Учетная политика НФО и Единый план счетов

С целью повышения прозрачности и объективности бухгалтерского учета НФО регулятором утверждены ОСБУ, основанные на международных стандартах финансового учета, и Единый план счетов (далее - ЕПС), за основу которого взят план счетов кредитных организации, а также утвержден поэтапный план перехода НФО на новые стандарты бухгалтерского учета.

Исходя из сказанного, становиться ясно, что для организации корректного учета и безболезненного перехода на учет ОСБУ и ЕПС сотрудникам финансовой службы НФО требуются, кроме  специфических знаний, детально разработанные учетная политика и рабочий план счетов.

Проектом ОСБУ «Учетная политика некредитных финансовых организаций» в настоящее время находящимся на согласовании, определен состав учетной политики:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета отдельной некредитной финансовой организации и ее подразделений, основанный на Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях, утвержденного Положением Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• способы оценки активов и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств отдельной некредитной финансовой организации (случаи и сроки проведения инвентаризации в отчетном году; перечень объектов, подлежащих инвентаризации; порядок урегулирования выявленных расхождений между фактическим наличием соответствующих объектов и данными регистров бухгалтерского учета);
• порядок организации и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни;
• другие решения для организации бухгалтерского учета.

В учетной политике НФО устанавливает в том числе, но не ограничиваясь, следующее:

1. Методы оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов, а также периодичность проведения оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов, если некредитная финансовая организация использует право проводить такую оценку в течение месяца;
2. Способы ведения бухгалтерского учета вложений в акции (паи) дочерних или зависимых акционерных обществ (паевых инвестиционных фондов); критерии признания оценки справедливой стоимости ценных бумаг надежной оценкой; методы определения амортизированной стоимости и справедливой стоимости ценных бумаг; способ переноса стоимости долевых ценных бумаг, ранее учитываемых как долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, со счетов по учету вложений в ценные бумаги на счета по учету участия в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах;
3. Порядок оценки резервов под обесценение.

1. Изменения требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;
2. Разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.

А также раскрывает порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете  и отчетности.

Важным моментом при разработке учетной политики является выбор методов оценки и индикаторов для проведения оценки активов и обязательств:

• основных средств и нематериальных активов;
• размещенных банковских вкладов;
• займов выданных и привлеченных;
• прочей дебиторский и кредиторской задолженности;
• классификация производных финансовых инструментов, ценных бумаг.

От выбора методов оценки зависят счета учета активов и обязательств, с применением которых будут отражаться хозяйственные операции - ЕПС предусмотрены отдельные счета для отражения активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости и по амортизационной стоимости. Кроме того, различается порядок бухгалтерского учета в зависимости от принятых моделей классификации ценных бумаг и производных активов.

Важным элементом учетной политики является выбранный порядок оценки условных обязательств и резервов, применение выбранных методов оказывает существенное влияние на оценку финансового состояния НФО, вследствие чего, грамотно выбранные методы их оценки влияют на суждение потенциальных пользователей о благосостоянии и финансовой устойчивости НФО.

При разработке учетной политики и выборе методов оценки активов и обязательств НФО необходимо учитывать требования и других ОСБУ.

Например, требованиями  ОСБУ № 493-п «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» предусмотрены три модели по учету размещенных банковских вкладов и выданных займов:

•   по амортизированной стоимости с применением ЭСП
•   по справедливой стоимости через прибыль или убыток
•   по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

При этом, при применении модели оценки по амортизированной стоимости с применением ЭСП необходимо определиться, является процентная ставка по договору банковского вклада и/ или займа рыночной, является ли рыночной ЭСП, есть ли наблюдаемые рыночные данные по аналогичным хозяйственным операциям.

Также при разработке учетной политики необходимо учитывать, что ОСБУ № 493-п разрешает не применять метод определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП, если  разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с применением метода ЭСП при первоначальном признании финансового актива и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода расчета процентного дохода не являются существенной.

Кроме этого ОСБУ № 493-п устанавливает вариативность в порядке отражения прочих доходов и расходов, связанных с размещением вклада или выдачей займа- в зависимости от того, являются ли указанные доходы и расходы существенными или нет. Но вводиться данная вариативность с 01.01.2018, согласно Указаний Банка России от 7 ноября 2016 г. N 4179-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 1 октября 2015 года N 493-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада"»

Таким образом, НФО необходимо предусмотреть в своей учетной политике, в рамках хозяйственных операций по размещению банковских вкладов и выдаче займов:

• порядок определения наблюдаемых рыночных данных
• диапазон процентных ставок, в рамках которого процентные ставки по размещенным вкладам и выдаче займов будут считаться рыночными;
• источники получения диапазонов процентных ставок;
• порог существенности прочих доходов и расходов, связанных с размещением банковских вкладов и выдачей займов
• критерии существенности определения разницы между амортизированной стоимостью, рассчитанной с применением метода ЭСП при первоначальном признании финансового актива и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода расчета процентного дохода.

Аналогичные требования содержит ОСБУ 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей»

Кроме того, при разработке учетной политики НФО следует учитывать различия в определении основных средств, так, согласно ПБУ 6/01, активы отвечающие требованиям признания их в качестве ОС, но стоимостью менее  40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В ОСБУ № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» подобного лимита нет. Вместе с тем, согласно Информации Банка России от 18 апреля 2017 г. «Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях"», утверждение НФО в учетной политике стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, требованиям Положения N 492-П не противоречит.

Неснижаемый остаток

В случае, если даты по начислению и поступлению процентных доходов совпадают, то процентные доходы, начисленные и полученные на неснижаемый остаток денежных средств, учитываются на счете N 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» или на счете N 20502 «Расчетные счета в банках-нерезидентах».

Положение 508-П  МСФО 37

Резервы - оценочные обязательства, признанные в качестве обязательства, представляют собой существующие обязательства, возникающие из прошлых событий, для урегулирования которых представляется вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Условные обязательства, не признанные в качестве обязательства, представляют собой:

• либо возможные обязанности, поскольку наличие у некредитной финансовой организации существующей обязанности, которая может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения;
• либо существующие обязанности, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим Положением, или в отношении которых не представляется вероятным, что для их урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или невозможно привести достаточно надежную расчетную оценку их величины.

В бухгалтерском учете некредитной финансовой организации резерв - оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:

• у некредитной финансовой организации существует обязательство (вытекающее из договора, требований законодательства Российской Федерации или иного подлежащего применению права, иного действия правовых норм либо обусловленное действиями некредитной финансовой организации (в том числе опубликованной политикой, заявлениями и другими аналогичными действиями), демонстрирующими принятие на себя обязательств и создавшими у других сторон обоснованные ожидания, что она их исполнит), возникшее в результате прошлого события (одного или нескольких);
• представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
• возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства

ОСБУ не содержит отдельных требований, регламентирующих порядок проведения инвентаризации активов, обязательств и резервов. При проведении инвентаризации НФО, как и прежде, необходимо руководствоваться Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».  Вместе с тем, при разработке учетной политике НФО необходимо детально проработать порядок проведения инвентаризации активов и обязательств с учетом того, что ОСБУ предусматривает:

• учет на внебалансовых счетах принятые (выданные)  активы в обеспечение выданных (привлеченных) займов, а также их переоценку;
• учет резервов под обесценение;
• учет расчетов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

При формировании своей учетной политике НФО логично будет придерживаться той же структуры, что предусмотрена для Плана счетов, утвержденного Положением Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее - ОСБУ 486-П).

НФО ведет бухгалтерский учет операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в План счетов.

Бухгалтерский учет совершаемых операций НФО ведется в валюте Российской Федерации. Счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.

Совершение операций по счетам в иностранной валюте производится с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации.

В номер лицевого счета, открываемого для учета операций в иностранной валюте, включается трехзначный код соответствующей иностранной валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют.

Счета аналитического учета могут вестись только в иностранной валюте либо в иностранной валюте и рублях. Синтетический учет ведется только в рублях.

План счетов предусматривает следующую структуру:

• главы
• разделы
• подразделы
• счета первого порядка
• счета второго порядка

Исходя из этого, а также с учетом кодов валют, для придания счету наглядности определена Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам), приведенной в Приложении №3 к Плану счетов.

Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам):

В соответствии со схемой нумерации, бухгалтерский учет хозяйственных операций НФО ведется на двадцати значных лицевых счетах, которые имеют в своей структуре как обязательные символы, в частности, для МФО это будут:

• номер раздела счета ЕПС- это первые 5 символов
• символ ОФР - для счетов учета доходов и капитала

• контрагент
• договор
• табельный номер
• расчетный счет и т.п.

Кроме того, ОСБУ № 486-п также устанавливают требования к формированию аналитики  ЛС по отдельным счетам учета, например:

• для счета № 205 «Расчетные счета в кредитных организациях и банках-нерезидентах» требованиями ОСБУ предусмотрено ведение аналитического учета по каждому расчетному счету, или кредитору и договору, если речь идет об организации аналитического учета по счетам учета «овердрафта» (№20503, 20504);
• для счета 206 «Депозиты, размещенные в кредитных организациях и банках-нерезидентах» требуется организовать аналитический учет в разрезе банковских вкладов (депозитов);
• для счетов учета займов выданных (№№485 - 495) необходимым требованиям является ведение аналитического учета в разрезе заемщиков по каждому договору;
• для счетов учета операций с ценными бумагами и производными инструментами (№501 - №526) ОСБУ 486-П не предусмотрено отдельных требований, вместе с тем, они есть в ОСБУ № 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях». В соответствии с которым, аналитический учет ценных бумаг ведется на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах по учету ценных бумаг второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства), кроме того, на отдельных ЛС ведется учет премий и дисконтов, возникших при приобретении ЦБ;

Важно отметить, что ОСБУ 486-П разрешает применять и 25-значный план счетов, для организации учета оценочных обязательств и резервов, аналитический учет которых НФО должны разрабатывать самостоятельно.

Счета «Резервы под обесценение» предназначены для учета движения формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов под обесценение. Счета являются пассивными. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы под обесценение» в корреспонденции со счетом по учету расходов по формированию резервов под обесценение. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов «Резервы под обесценение» в корреспонденции со счетом по учету доходов от восстановления резервов под обесценение. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов под обесценение отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов.

В Плане счетов выделены счета «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера» для учета движения (формирования, доначисления), восстановления (уменьшения) резервов, созданных в связи с существующими у некредитной финансовой организации на отчетную дату оценочными обязательствами некредитного характера.

Применение 25-значного плана счетов, в части учета счетов резервов и обязательств, позволяет организовать аналитический учет в разрезе обесценивающихся активов и создаваемых условных обязательств.

Парные счета. Приложение 4 ОСБУ 486-П.

Балансовые счета второго порядка определены как только активные или как только пассивные счета, либо счета без признака счета. В связи с этим Планом счетов в аналитическом учете на счетах второго порядка, определен Список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное (Приложение №4 к Плану счетов).  Ко всем счетам данного списка открываются парные счета и допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном. Отражение операции начинается по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции. Если на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета (на пассивном счете - дебетовое или на активном - кредитовое), то оно должно быть перенесено бухгалтерской записью на соответствующий парный лицевой счет по учету средств. Если по каким-либо причинам образовалось сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, необходимо перечислить бухгалтерской записью меньшее сальдо на счет с большим сальдо, то есть должно быть только одно сальдо - либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.

Счета, не имеющие признака счета, введены для контроля над своевременным отражением операций. По состоянию на конец дня, в котором отражались операции, остатков по счетам без указания признака счета быть не должно.
Образование в учете дебетового сальдо по пассивному счету или кредитового по активному счету не допускается.

Как уже отмечалось выше, План счетов разделен по главам.

Глава А «Балансовые счета» предназначена для организации бухгалтерского учета по балансовым счетам, разделенным на разделы:

• Капитал и целевое финансирование
• Денежные средства и драгоценные металлы
• Требования и обязательства по договорам, имеющим отраслевую специфику, а также по внутрихозяйственным расчетам
• Операции с клиентами и прочие расчеты
• Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами
• Средства и имущество
• Финансовые результаты

Глава Б «Счета доверительного управления». Доверительный управляющий отражает в главе Б активы и обязательства, находящиеся в доверительном управлении, а также возникающие по ним доходы и расходы, используя номера балансовых счетов главы А. Т.е. доверительный управляющий отражает на тех же счетах, что предусмотрены главой А хозяйственные операции, осуществляемые в рамках договоров доверительного управления. Признак доверительного управления - это символы № 9 и 10 лицевого счета.

Глава В «Внебалансовые счета» предназначена для учета операций, не нашедших отражения на балансовых счетах бухгалтерского учета.

Внебалансовые счета по экономическому содержанию разделены на активные и пассивные. В учете операции отражаются методом двойной записи: активные счета корреспондируют со счетом № 99999, пассивные - со счетом № 99998, при этом счета № 99998 и № 99999 ведутся только в рублях. Двойная запись может также осуществляться путем перечисления сумм с одного активного внебалансового счета на другой активный счет или с одного пассивного счета на другой пассивный счет. При переоценке остатков на внебалансовых счетах в связи с изменением курсов иностранных валют по отношению к рублю активные внебалансовые счета корреспондируют со счетом № 99999, пассивные - со счетом № 99998.

Доверительный управляющий осуществляет учет на счетах настоящей главы при ведении бухгалтерского учета по договору доверительного управления.

Глава Г. «Счета по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)».

Счета учета главы Г, как следует из названия, предназначены для учета производных активов и обязательств и прочих договоров, исполнение обязательств по которым осуществляется не ранее следующего дня после заключения договора (сделки). Счета учета данной главы могут быть либо активными, либо пассивными.

На счетах настоящей главы подлежат обязательному отражению как требования, так и обязательства по каждому договору (сделке).

В последний рабочий день месяца требования и обязательства по всем договорам (сделкам) подлежат переоценке, в том числе с учетом изменения каждой переменной.

Порядок ведения аналитического учета по счетам настоящей главы определяется некредитной финансовой организацией. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации по каждому договору или серии производного финансового инструмента, обращающегося на организованном рынке, определяемой спецификацией такого производного финансового инструмента или иными документами организатора торговли.