Практика автоматизации МСФО 16 в кредитных организациях, или «дьявол кроется в деталях»

С января 2020 года в бухгалтерском учете кредитных организаций появились понятия финансовой и операционной аренды. До этого все было просто: для услуги аренды нужно было ежемесячно (или с другой периодичностью) учитывать затраты в соответствии с платежами, указанными в договоре. Теперь для договоров финансовой аренды нужно учитывать на балансе арендованный объект (актив в форме права пользования, далее АФПП), рассчитывать его амортизацию, а также учитывать арендные платежи с учетом дисконтирования. Теперь вместо двух проводок в месяц – пять, и несколько дополнительных проводок в начале и по окончанию действия договора аренды. Кроме того, суммы не фиксированные, требующие расчета. Понятно, что без автоматизации учета договоров финансовой аренды не обойтись.

Мы являемся разработчиками программных продуктов для банков, поэтому для нас, как автоматизаторов, данная задача интересна: реализовать функционал, удовлетворяющий положению 659-П. Сложностей в реализации мы не видели – подготовили рабочую версию, и начались первые внедрения. Как и предполагали, все стандартные процедуры функционал отрабатывал без сюрпризов, но, как говорится, «дьявол кроется в деталях». Мы стали сталкиваться с различными трактовками положения и различным видением пользователей как именно должна работать программа в тех или иных случаях.

В настоящей статье я приведу примеры нестандартных случаев, с которыми нам пришлось столкнуться при внедрении нашей системы в кредитных организациях различных масштабов. Возможно, наш опыт будет вам полезен, когда вы столкнетесь с подобными ситуациями. Решения, описанные в примерах, могут быть не полностью верными, так как мы адаптируем программы под требования заказчиков, что не всегда отражает наши собственные соображения по реализации того или иного функционала. В описанных решениях мы опирались на здравый смысл и логику, так как по таким частным случаям разъяснений нет в положениях от ЦБ РФ.

Учет гарантийного платежа в переходном периоде

Есть два варианта как с начала 2020 года отразить на счетах учета финансовую аренду по договорам, которые были заключены еще до начала 2020 года и которые попадают под определение финансовой аренды:

1. Упрощенный подход
   Рассчитываем сумму АФПП и обязательств с начала года как будто договор заключен с 1 января 2020 года.
2. Ретроспективный подход
   Рассчитываем все с даты заключения договора аренды по параметрам договора на начало 2020 года: амортизацию, процентные расходы, стоимость АФПП, сумму обязательства, и полученные цифры подставляем в соответствующие проводки, чтобы на начало рабочего дня 9 января 2020 года у нас на соответствующих счетах были остатки по договору аренды.

В обоих случаях могла произойти такая ситуация, что кредитная организация оплатила последний месяц аренды. И по требованиям положения необходимо эту сумму учесть в сумме АФПП, а при расчете суммы обязательства этот платеж не должен учитываться.

Вместе с заказчиком было принято решение данный платёж отразить следующей проводкой от 9 января 2020 года:

Таким образом мы закрываем взаиморасчеты с контрагентом, которому был внесен платеж за последний месяц аренды, и увеличиваем сумму АФПП. А при расчете суммы обязательства из графика убирается строка с соответствующей суммой (в нашем примере платеж за последний месяц аренды).

2020 год - високосный год

Для расчета стоимости обязательств в программе используется следующая формула:

где:

• dj = дата j-й (последней) выплаты;
• d1 = дата 0-й выплаты (начальная дата);
• Pj = сумма j-й (последней) выплаты.

Еще до приобретения нашей системы некоторые банки проверяли расчеты, полученные с помощью нашего решения, с данными, которые предоставили их аудиторы. И каждый раз все совпадало. Кроме двух случаев. Первый случай описан здесь, описание второго следует за текущим.

Один из заказчиков сообщил, что суммы, полученные с помощью нашей системы, расходятся с цифрами, предоставленными их аудиторами. Мы попросили прислать нам расчеты аудиторов и стали выяснять откуда взялись расхождения. Оказалось, аудиторы в своей формуле использовали цифру 366 при расчете сумм за месяцы 2020 года. Логика понятна: сейчас 2020 год, который является високосным, поэтому при расчете это нужно учитывать и в формулу подставлять 366 вместо 365. У нас есть сомнения, что это правильно. Можно привести следующий пример: договор заключен с 1 марта 2020 по 28 февраля 2024 года, количество дней в сроке действия этого договора рассчитывается как 365 умножить на 4, хотя срок включает 12 месяцев високосного года. Найти официальные подтверждения, что нужно в формуле всегда указывать 365, нам не удалось. Но в итоге заказчик согласился, что расчет, полученный с помощью нашей системы, правильный и реализовывать данную возможность не потребовалось.

Первый день принятия к учету – это первый день или нулевой?

А это второй случай, когда наши расчеты не совпали с расчетами аудиторов.

В формуле присутствует разница дней: дата 1 – это начальная дата, дата j – дата j-ой выплаты.

До этого случая, начальной датой мы принимали дату принятия к учету арендованного объекта минус 1 день, т.е. день принятия к учету учитывался полностью при расчете обязательств. Таким образом, если 1 марта приняли к учету, следующий платеж 10 марта, то в формулу подставляется число 10. Но во время одного внедрения кредитная организация не согласилась учитывать день принятия к учету арендованного объекта: отсчет должен начинаться со следующего дня после принятия к учету, соответственно в формулу нужно подставить 9. В результате получается другая сумма обязательств.

С аналогичной ситуацией мы столкнулись при определении с какого дня должна считаться амортизация основного средства – со дня принятия к учету или со следующего дня?

Мнения в данном вопросе у кредитных организаций расходятся. Поэтому в своей программе мы реализовали оба способа: заказчик сам определяет в каждом договоре финансовой аренды учитывать при расчете день принятия к учету или не учитывать.

Если день принятия не учитывается, то и амортизация за этот день у арендованного актива не рассчитывается.

Договоры финансовой аренды в валюте

Здесь я опишу сложившееся у нас с заказчиками видения учета договоров финансовой аренды, по которым периодический платеж постоянен в условных единицах. Варианты условных единиц могут быть различны: условная единица может соответствовать доллару США, евро или другой валюте по курсу ЦБ на дату принятия к учету и дате платежа, с фиксированным процентом или без к курсу ЦБ, а может и иметь фиксированное значение при пересечении курсом определенного значения (например, если курс доллара США опуститься ниже 60 рублей, то условная единица равна 60 рублям).

Ниже приведу пример договора финансовой аренды и распишу какие проводки в каком случае делаем.

Пусть у нас есть следующий договор:

• Срок аренды: 13 месяцев
  
• Ежемесячный арендный платеж: 1000 условных единиц (далее у.е.).
• Процентная ставка: 6%
• Дата начала аренды: 01.02.2020
• Дата конца аренды: 28.02.2021
• Дата платежа: 10.02.2020
• Курс у.е. на 01.02.2020 = 50 рублей

Используя соответствующую формулу получаем следующие значения:

На дату первоначального признания сумма обязательств по арендным платежам составляет 12 611,85 у.е. По нашему курсу у.е. на 01.02.2020 сумма в рублях равна 630 592,50.

Данное событие отражается следующей проводкой на 1 февраля 2020 года:

Признание актива в форме права пользования отражается следующей проводкой:

Учет АФПП ведем только в рублях, и амортизация будет рассчитываться только в рублях. Таким образом сумма АФПП не будет меняться на протяжении всего договора (если в договор не внесут изменения) из-за изменений курса условных единиц, по которым осуществляется расчет платежа.

А сумму в у.е. будем учитывать на счете обязательств. Т.е. на счете 60806 будет учитываться сумма в рублях и сумма в у.е.

10 февраля 2020 в день оплаты пусть курс нашей у.е. будет 60 рублей.

Платеж отобразим следующей операцией:

Начисление процентных расходов на 10 февраля по ставке 6% годовых в сумме 18,13 у.е. отразим так:

По рекомендациям ЦБ РФ на дату платежа и на дату окончания месяца нужно производить курсовую переоценку обязательства.

На конец 10 февраля кредитовый остаток на счете 60806 в у.е. равен 11 629,98, а в рублях – 571 680,30. По курсу на 10 февраля сумма остатка в рублях должна быть равна 697 798,80. Поэтому 10 февраля делаем еще проводку, корректирующую рублевый остаток счета 60806:

Срок экономического использования актива равен сроку аренды и составляет 13 месяцев. Следовательно, ежемесячно должна начисляться амортизация, норма амортизации в день составляет 2 021,05 рублей.

В конце месяца 29 февраля 2020 года проводим амортизацию:

И начисляем процентные расходы по ставке 6% годовых (пусть 29 февраля курс у.е. равен 55 рублям):

В конце месяца необходимо сделать расчет курсовой разницы. Стоимость обязательства в валюте на 29 февраля составляет 11 665,31 у.е., в рублях 699 741,95 рублей, по курсу 55 рублей за 1 у.е. сумма обязательства должна составлять 641 592,05 рублей. Таким образом, следует произвести корректировку обязательства на сумму 58 149,90 рублей, только теперь нужно уменьшить остаток:

Аналогичным образом поступаем каждый месяц до окончания действия договора. В дату окончания действия договора кредитовый остаток на счете 60806 в у.е. должен быть равен 0, рублевый остаток обнуляется с помощью корректирующей проводки. А суммы АФПП и амортизации аналогично договорам аренды в рублях закроются в корреспонденции со счетом 61209:

Внесение изменений в договор финансовой аренды прошлой датой

При старте разработки функционала для учета договоров финансовой аренды по МСФО 16 мы не предвидели такого случая. В положении сказано, что условия договора могут измениться в любой момент, и данная вероятность учтена в программе. Мы реализовали возможность изменять все параметры договора: и ежемесячный платеж, и ставку, и дату окончания. И на основании этих изменений договора перерасчитывается сумма АФПП и сумма обязательства с даты внесения изменений.

Но о том, что в договор финансовой аренды внесены какие-либо изменения бухгалтерия может узнать спустя несколько месяцев. Т.е. все эти месяцы расчеты по этому договору будут производиться по старым параметрам. Когда бухгалтерия получит информацию, что в договор внесены изменения, ей необходимо будет учесть новые значения в программу и пересчитать прошлые месяцы по новым параметрам. Но делать это нужно датой, когда бухгалтерия получила данную информацию. В прошлые периоды вносить изменения нельзя, соответственно в текущем периоде нужно:

1. Сделать расчет сумм АФПП и обязательства на дату внесения изменений в договор, но проводки, отражающие эту операцию, будут внесены датой открытого периода
2. Сторнировать проводки с суммами, которые рассчитаны были по старым значениям: процентные расходы и амортизация
3. Сделать по этим периодам новые проводки процентных расходов и амортизации, суммы которых рассчитаны с учетом новых параметров договора.